Existen dos modalidades para fiscalizar la renta de los sujetos que perciben rendimientos por las actividades económicas en el IRPF: estimación directa (normal y simplificada) y estimación objetiva, más conocida como el sistema de módulos.
Debido al elevado número de contribuyentes que se acogen a la modalidad de módulos, el sistema de módulos no resulta, a nivel práctico, un sistema extraordinario, sino más bien todo lo contrario, ya que, en ocasiones, puede llegar a sustituir al ordinario (estimación directa).
En España, a pesar del generalizado interés por modificar el sistema de módulos, éste permanece prácticamente invariable desde hace varios quinquenios. Si bien desde la perspectiva de la eficiencia del comportamiento de la administración tributaria, el sistema de módulos reduce los costes de administración, sus efectos en términos de eficiencia impositiva y, especialmente, en cuestiones de equidad, resultan cuestionables.
La aplicación del sistema de módulos beneficia claramente a las actividades acogidas al mismo, ya que la cuota a pagar resulta prácticamente independiente del volumen de negocio de la actividad. Así, si bien la renta se grava a tipos crecientes, al ser parte de la base imponible general, su construcción sigue un procedimiento lineal, basado en coeficientes que poco o nada tienen que ver con la cifra de la actividad económica. Esto significa que se puede estar dotando a un impuesto progresivo como es el IRPF (uno de los pocos tributos que redistribuyen mejor la renta) de altas dosis “de capitación/indiciación”, derivadas de la aplicación de indicadores/índices que poco o nada tienen que ver con el resultado económico y la capacidad fiscal del contribuyente.
Junto con lo anterior resultan escasos los cambios introducidos en los parámetros utilizados y su cuantía, permitiendo una fácil planificación fiscal del contribuyente. Esto resulta especialmente importante si tenemos en cuenta que tributar de esta forma se puede convertir en un aliciente, sobre todo cuando se realizan comparaciones con el tratamiento fiscal de las rentas del trabajo o con los métodos de estimación directa en actividades económicas. En módulos, a igualdad de condiciones, se suele pagar bastante menos.
Por todo lo anterior parece que el sistema de módulos se ha convertido en una clara alternativa para fiscalizar las rentas procedentes de ciertas actividades económicas, generando, en ocasiones, un uso excesivo de esta alternativa. Esto se debe tanto por el comportamiento de cierto sector de contribuyentes, que se acogen a la misma, como por la propia administración tributaria que ha visto que con este sistema se puede garantizar cierta recaudación con un esfuerzo relativamente pequeño.
Es más, en el caso más extremo, el sistema de módulos puede generar un problema de “raquitismo fiscal”. Es conocido que si se pasa de cierto nivel de renta, el contribuyente debe abandonar módulos y tributar en estimación directa, y como esta opción fiscalmente no interesa, se evitará traspasar los límites que provocarían su exclusión del sistema de módulos. Para eludir estos límites, sin perder el control total de la actividad económica, se podría optar por crear otra pequeña empresa, bajo la responsabilidad de un familiar. Sobre esta cuestión volveremos más adelante.
Además, hay que tener presente que gracias al funcionamiento semiautomático del sistema, el contribuyente puede, sabiendo cuánto va a pagar, ajustar su cuadro de personal (minoración por la creación y mantenimiento de empleo) y/o la capacidad inversora (minoración por incentivos a la inversión) fijando como restricción ingresar una cierta cantidad.
El impuesto, conocedor de toda esta realidad, trata de frenar este tipo de comportamientos. Así, aquellos contribuyentes que opten por acogerse al sistema de módulos deberán considerar como indicador para no sobrepasar los límites anteriores los ingresos y gastos de sus familias, siempre y cuando estos desarrollen actividades similares a las suyas o compartan medios personales o materiales bajo la misma dirección social.
Además, y a pesar de los esfuerzos por introducir carga subjetiva en el sistema de módulos, no siempre se alcanza el ajuste óptimo entre el tratamiento de los distintos regímenes de tributación de las actividades económicas del IRPF, ni tampoco entre diferentes impuestos que utilizan sistemas similares. Este sería el caso de estimación por módulos en el IRPF y el régimen simplificado del IVA y entre los regímenes especiales de IVA y el régimen general. Es más, el interés por acercar el sistema de módulos a la estimación directa, para ajustar la fiscalidad de estos contribuyentes a su capacidad económica, puede haber generado no pocas disfunciones en su aplicación. Es más que probable que las modificaciones introducidas por incluir elementos que tengan en cuenta la capacidad real de contribuir, hayan generado mucho “ruido fiscal”.
Además, pueden surgir diferencias importantes entre los rendimientos medios teóricos por sector o epígrafe del Impuesto de Actividades Económicas y la renta realmente obtenida. Si bien, la administración tributaria es la responsable de comprobar la correcta aplicación de módulos, esto puede generar, en ciertas ocasiones, una inspección puramente mecánica. Además, como ya se ha señalado, el actual sistema de módulos puede estar penalizando las políticas de inversión y la creación de empleo. Si bien existen reducciones que minoran la cantidad a pagar si se opta por estas dos vías, su cálculo es cuanto menos cuestionable.
Asimismo, en el actual sistema de módulos se integran más de 150 actividades diferentes. Los módulos presentan una alta variabilidad en función de la actividad económica, pudiendo encontrarse con indicadores de diversa índole y magnitud: personal asalariado y no asalariado, consumo de energía eléctrica, potencia fiscal del vehículo, superficie de local con acceso directo, con acceso indirecto, etc. Además, muchos de los indicadores señalados precisan de una aclaración pormenorizada para su aplicación, no siendo sencilla su utilización.
Finalmente, el procedimiento del sistema, en sus inicios, automático, se complica cuando el contribuyente debe realizar una serie de fases más o menos complejas. Cuando les explicamos en clase a nuestros alumnos de Administración y Dirección de Empresas el sistema de módulos, pocos son los que ven simplicidad en el sistema, dada la amplia casuística de situaciones a las que se pueden enfrentar. Si esto se constata, es que algo pasa como la aplicabilidad práctica de los módulos.
Por lo tanto, si lo que se pretendía con la estimación objetiva por módulos era disponer de un sistema con una exactitud matemática, con tanta excepción y aclaración, el resultado puede ser justamente el contrario.
Algo parecido se puede señalar en relación a los límites aplicados para poder tributar en módulo, por ejemplo, en función del número de vehículos, trabajadores, etc., elementos que pueden desincentivar las actuaciones en el campo de la inversión y en la contratación de personal y generar el ya mencionado “raquitismo fiscal”.
En resumen, es necesario plantear una reforma en profundidad del sistema de módulos, si se quiere mantener esta posibilidad.
Otros economistas recomiendan desestimar esta técnica para fiscalizar las rentas, al sacrificarse, en exceso, la equidad a cambio de cierta recaudación fiscal. A cambio proponen establecer un mínimo exento adicional para cierto tipo de actividades económicas que hasta el momento se acogen a módulos.
En cualquier caso, el debate sobre la bondad fiscal del sistema de módulos está abierto desde hace muchos años ¿Para cuándo una reforma fiscal que aborde con detalle esta situación? Sinceramente, creo que ya toca. De
