En un mercado cada vez más globalizado es habitual encontrarse con situaciones que precisan conocer los principios básicos de la fiscalidad internacional, tanto para las personas físicas como jurídicas. Precisamente por lo anterior es necesario tener en cuenta el contenido del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Dos de las normas fiscales más importantes en materia de fiscalidad internacional y que configuran la legislación básica de referencia.
Además de la normativa interna señalada en el párrafo anterior, hay que conocer también el funcionamiento de los convenios para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal de naturaleza bilateral, suscritos por los estados; la normativa y directivas de las Unión Europea y los acuerdos con organismos internacionales en materia fiscal. Por lo tanto, se abren un importante abanico de legislación tributaria internacional de indudable calado.
Paralelamente puede aparecer un problema de doble imposición internacional, puesto que la obtención de rentas en operaciones internacionales lleva aparejada la aplicación de más de un sistema fiscal, por cierto, de naturaleza muy diversa, generando un sobregravamen sobre la renta percibido. La complejidad aumenta si tenemos en cuenta que la doble imposición internacional puede ser jurídica o económica. El primer caso se produce cuando se somete a fiscalización un mismo hecho imponible, un mismo sujeto pasivo por dos impuestos diferentes (nacional y extranjero). El segundo aparece cuando se grava el mismo hecho imponible, dos sujetos pasivos con dos impuestos diferentes.
La solución óptima sería la aplicación exclusiva y global de dos principios. El de residencia, por lo que la renta se gravaría únicamente en el lugar de residencia del contribuyente y el de fuente, de forma que la renta se gravaría solo en el país donde se obtiene. En la práctica se pueden emplear los dos simultáneamente, por lo que la complejidad sube un nuevo grado.
DIFERENTES SOLUCIONES
Lo anterior provoca que las soluciones prácticas a nivel internacional para evitar la doble imposición puedan ser de múltiples formas: i) soluciones unilaterales: exención, deducción, reducción en base o la aplicación de impuestos específicos; ii) soluciones bilaterales: basadas en acuerdos entre dos países y iii) soluciones multilaterales: acuerdos entre varios países. La complejidad aumenta.
En España para evitar el problema de la doble imposición, ojo no siempre se consigue eliminar, se aplican una múltiple receta: exención en el Impuesto sobre Sociedades, deducción en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre Sociedades, reducción en el Impuesto sobre Sociedades y la aplicación del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRnR). Además, en nuestro país resulta de aplicación los convenios de la OCDE y los acuerdos de la Unión Europea. Por lo tanto, el panorama es complejo y no siempre es fácil la aplicación de estos mecanismos de compensación fiscal.
El Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRnR) es un tributo de carácter directo que grava la renta obtenida en territorio español por las personas físicas y las entidades no residentes. Se trata de un impuesto cuyo criterio de sujeción es la territorialidad. Así, se gravará la obtención de renta por los contribuyentes por este impuesto conforme a lo establecido en su ámbito de aplicación. No obstante, lo establecido en el IRnR se deberá entender sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 90 de la CE.
La forma de tributación dependerá de la existencia de obligación personal (que supone la aplicación del principio personalista) o de obligación real (asunción del principio territorial). Para el primer caso se trataría de personas residentes, bien físicas o jurídicas, debiendo tributar por la renta mundial. Para el segundo caso se trataría de no residentes, personas físicas y jurídicas, debiendo distinguir si se tiene o no un establecimiento permanente. Para el primer caso tributarán por la renta mundial del establecimiento permanente. Para el segundo caso tributarán por su renta española.
Los ejemplos son numerosos y más frecuentes de lo que se podría pensar inicialmente. Por ejemplo, una persona física que reside habitualmente en un país y trabaja en otro (Portugal está muy cerca de Galicia); persona física que reside en un país y tiene negocios en otro (hay muchos empresarios que residen en Ourense y Pontevedra, pero con empresas en Portugal) una empresa gallega que realiza ocasionalmente obras o servicios en el extranjero, una empresa residente fiscal en Galicia que tiene una delegación en Portugal (algo frecuente para cierto tipo de sectores netamente exportadores), una empresa multinacional gallega que opera en varios países mediante sucursales y presenta sus cuentas unificadas, una empresa residente en Galicia que paga dividendos a un residente en Portugal, un profesor universitario que imparte una conferencia en Alemania, o un emigrante gallego, residente en Galicia, que tras trabajar muchos años en Suiza o Francia, recibe una pensión de jubilación de estos países. Seguro que les suenan muchos de estos casos, algunos han sido noticia en la prensa no hace mucho tiempo. La fiscalidad internacional está a la orden del día. Y esto es solo el principio.
RESIDENTE FISCAL
El punto de partida para conocer si una persona física es residente en territorio español es saber si cumple alguno de los siguientes requisitos: i) residir en España más de 183 días al año; ii) que el núcleo principal o base de actividades económicas o principal fuente de ingresos resida en España y iii) que su cónyuge y sus hijos menores residan en España según los dos primeros criterios. Salvo excepciones contadas, por ejemplo, representantes diplomáticos acreditados en España, solo si no se cumplen todos los criterios anteriores el contribuyente se considera residente en España. Se trata pues de asegurar que el sujeto pasivo no intente eludir la fiscalidad nacional con el objetivo de rebajar su carga impositiva. Esta rigurosidad impositiva parece razonable.
Para el caso de las personas jurídicas la normativa fiscal es también muy estricta. Se considera que una entidad es residente fiscal en España si cumple alguna de las siguientes características: i) estar constituida mediante las leyes españolas, debiendo figurar este elemento en la escritura pública de constitución y la inscripción en el registro; ii) tener el domicilio social en territorio español, que deberá figurar en los estatutos de la entidad y iii) tener la sede de dirección efectiva en territorio español, es decir realizar desde España la dirección y control del conjunto de sus actividades. Solo en el caso de no cumplir ninguno de los condicionantes anteriores, se entiende que la empresa es no residente en España. De nuevo, es un procedimiento muy riguroso.
Ahora bien, en ocasiones puede haber doble tributación, lo que precisa aplicar algún tratamiento para mitigar este problema. La solución no es única. Una primera vía sería la aplicación de un convenio. En estos momentos nuestro país tiene firmados convenios para evitar la doble imposición con más de 50 países.
EXENCIÓN E IMPUTACIÓN
Llegados a este punto es necesario señalar que los convenios gozan de la naturaleza jurídica de tratados internacionales y que el modelo de convenio de la OCDE establece dos métodos para evitar la doble imposición: exención e imputación.
Bajo el primer mecanismo, el de la exención, el estado de residencia deja exentas (fuera de tributación efectiva) a las rentas del extranjero, que únicamente son gravadas por el estado donde se generan. Dentro de esta primera opción se contempla dos posibilidades: i) exención con progresividad, donde las rentas obtenidas solo son consideradas en el país de residencia del contribuyente para el cálculo del tipo medio de gravamen, por lo tanto, no forman parte de la base imponible del impuesto nacional y ii) exención integra, donde el estado de residencia renuncia a gravar las rentas obtenidas por el contribuyente en el extranjero.
La segunda de las opciones es mucho más generosa con el contribuyente que la primera, ya que el tipo medio aplicable en este caso será mayor.
Bajo el segundo mecanismo, el de la imputación, se incluye en la base imponible del impuesto del país de residencia todas las rentas generadas, incluidas las obtenidas en otros estados, esto es lo que se conoce como someter a gravamen la renta mundial. También en este segundo caso se contemplan dos posibilidades: i) imputación total, si la deducción fiscal que se aplica el contribuyente es por la totalidad del impuesto pagado en el Estado donde se obtuvieron y ii) imputación limitada: si la deducción del impuesto pagado en el Estado donde se obtuvo esa renta está limitada como máximo al importe que correspondería el haber satisfecho sus obligaciones fiscales en España, si dichos rendimientos se hubiesen obtenido en territorio español (considerar la renta extranjera como renta nacional a efectos de fiscalización) La primera es mucho más benévola con el contribuyente ya que supone quitarse el impuesto soportado, cuestión que no siempre sucede con el segundo. En España se aplica la segunda de las minoraciones.
En resumen, cuando se recibe una renta del extranjero, aunque sea de pequeña cuantía, hay que saber cuál es la fiscalidad de la misma. La casuística no es siempre la misma, siendo necesario conocer, con cierto detalle la fiscalidad internacional. Lo anterior, si cabe, es incluso más necesario en un mundo cada vez más globalizado y afecta tanto a las personas físicas como jurídicas. La fiscalidad está cada vez más presente en nuestras vidas, ahora hay que sumar también los efectos de la tributación internacional.
